一、法律方面的問題
《注冊會計師法》將會計師事務所定位為“從事注冊會計師業(yè)務的機構”，并直接規(guī)定了機構的組織形式：可以是合伙組織，也可以是負有限責任的法人組織。這里有個關鍵問題，即會計師事務所的合伙組織或負有限責任的法人組織，是《注冊會計師法》直接“法定”了的呢?還是需要經(jīng)工商行政管理機關登記后才取得呢?通過對《注冊會計師法》分析和比照《民法通則》的有關規(guī)定，我們認為，會計師事務所的組織形式是《注冊會計師法》直接“法定”的，只要省以上人民政府財政部門依照《注冊會計師法》的規(guī)定批準設立的合伙會計師事務所或有限責任會計師事務所，無須工商登記就具有合伙組織或負有限法人組織的合法主體地位。如《注冊會計師法》第二十四條就是這樣規(guī)定的：“會計師事務所符合下列條件的，可以是負有限責任的法人”，而不是規(guī)定“依法取得法人資格”。這樣的規(guī)定符合《民法通則》關于“法人資格”取得的有關規(guī)定，由此，可以認為《注冊會計師法》對會計師事務所的定位，是按照非企業(yè)并無須工商登記設計的，但現(xiàn)在實際操作當中按照企業(yè)來定位并用《公司法》來規(guī)范，由此給會計師事務所的運作帶來了一系列的問題：
1.事務所有兩套章程。一套是按照財政部會計師事務所審批辦法的規(guī)定制定并經(jīng)審批機關批準的章程，另一套是在上述章程的基礎上，按照《公司法》的規(guī)定和工商登記機關的要求修改，經(jīng)工商登記機關核準并在其備案的章程。兩套章程在很多方面的規(guī)定不一致，以致事務所內(nèi)部有了問題不能及時按照章程的規(guī)定予以解決，導致內(nèi)部矛盾越積越多。
2.事務所有兩套組織架構。財政部《有限責任會計師事務所審批辦法》第八條規(guī)定，事務所實行主任會計師負責制，主任會計師為事務所的法定代表人�！豆痉ā芬�(guī)定，公司要建立“股東會”、“董事會”、“監(jiān)事會”，董事長為公司的法定代表人。一個事務所如果主任會計師與董事長不是一人擔任，究竟由誰主持工作，誰擔任法定代表人，誰對事務所負責?
3.事務所稅后利潤分配有兩種不同的規(guī)定。財政部制定的《會計師事務所財務管理若干問題的暫行規(guī)定》規(guī)定，有限責任事務所稅后利潤彌補以前年度虧損后，先提取50%作為事業(yè)發(fā)展基金，剩余部分作為事務所的公益金和應付投資者的利潤；《公司法》規(guī)定，有限責任公司彌補虧損和提取10%的法定公積金及5%——10%的法定公益金后，剩余利潤按股東的比例分配。有限責任事務所應執(zhí)行哪個規(guī)定?
4.《公司法》和工商登記機關有關股東轉讓股份的規(guī)定不適合注冊會計師行業(yè)。《公司法》規(guī)定：股東之間可以相互轉讓出資；股份可以繼承；工商登記機關規(guī)定股東轉讓其出資必須由本人或繼承人簽字同意，才能辦理變更登記等。這些規(guī)定與注冊會計師行業(yè)的實際情況相差太大，給事務所的正常運作帶來了很大的困難。目前我省一些事務所遇到了以下幾種情況：
(1)股東離開事務所時不僅不辦理轉讓股份的手續(xù)，而且到了年終還向事務所要紅利，若事務所不給，就向法院起訴事務所侵權。而法院不管員工有沒有離開事務所，只要沒有履行股份轉讓的合法手續(xù)，就認為該員工就具有股東資格，按照同股同利的原則，就應該得到股利。
(2)股東之間私下簽訂股份轉讓協(xié)議和簽署授權書，而且往往是溢價轉讓，溢價比例最高的達到了1∶5。這種情況在《公司法》中是允許的，但注冊會計師行業(yè)允不允許?
(3)員工違法亂紀，事務所有權開除或者辭退。但如果被開除或辭退的員工是股東，其本人拒不在股份轉讓協(xié)議上簽字，其股份就無法轉讓，股東資格也無法取消。
(4)股東(合伙人)被判刑或被勞動教養(yǎng)，他們的股份變更也要由其本人簽署同意方能辦理。
以上問題有關事務所多次與工商登記機關協(xié)調(diào)不成，工商登記機關認為這些行為并沒有違反《公司法》，《公司法》并沒有規(guī)定坐牢的人不能當股東，股東轉讓股份只要不違反《公司法》的規(guī)定是允許的，要辦理變更登記必須符合《公司法》的規(guī)定，必須經(jīng)本人或繼承人簽字同意。
5.合伙會計師事務所的實際稅負比有限責任會計師事務所重。在形式上看合伙所免繳企業(yè)所得稅減輕了稅負，而實際上合伙所由于不能享受新設企業(yè)減免1至2年企業(yè)所得稅的待遇，又不能執(zhí)行定率征收的規(guī)定。事務所實際支付給員工的工資超過計稅工資部份和提取的職業(yè)風險基金等，全部并入利潤并以此計算征收合伙人的個人所得稅。
二、行業(yè)管理規(guī)定方面的問題
1.財政部1994年制定《會計師事務所財務管理若干問題的暫行規(guī)定》時，會計師事務所部分屬于全民所有制性質(zhì)，而現(xiàn)在均由注冊會計師等自然人出資設立，事務所的財產(chǎn)所有權性質(zhì)發(fā)生了徹底變化。在這種情況下，該暫行規(guī)定已經(jīng)明顯不合理或不切合實際，如稅后利潤分配規(guī)定等。
2.會計師事務所對外投資問題，即會計師事務所可不可以對稅務師事務所、評估事務所、工程造價事務所等中介機構投資?會計師事務所與其它經(jīng)濟鑒證類中介機構聯(lián)合，聯(lián)合的各方可否繼續(xù)保留各自的法人資格?注冊會計師可否同時在該聯(lián)合各機構出資?
3.會計師事務所提取職業(yè)風險基金、辦理職業(yè)責任保險問題。
(1)會計師事務所按業(yè)務收入10%提取的職業(yè)風險基金，要繳納33%的企業(yè)所得稅。繳納的部分所得稅是沖減已提取的職業(yè)風險基金，還是利潤?如沖減已提取的職業(yè)風險基金，職業(yè)風險基金的實際提取率只有6.7%，如用利潤繳納，那么職業(yè)風險基金占業(yè)務收入的比例高達13.3%。
(2)事務所累計提取職業(yè)風險基金金額有沒有最高限額?辦理了職業(yè)責任保險，可不可以不再提取職業(yè)風險基金?
(3)會計師事務所法律主體消滅后，原已累計提取的職業(yè)風險基金所有權是誰的?對其如何處置和管理?超過法定追訴期后職業(yè)風險基金沒有使用或有結余如何處置?
4.有關會計師事務所存續(xù)期間的管理規(guī)定滯后。會計師事務所、主任會計師、發(fā)起人、出資人等，只有設立時的條件，沒有持續(xù)運行期間應具備的最低條件以及達不到最低條件的退出機制。如主任會計師、出資人的最大年齡是多少?發(fā)起人數(shù)量是一個時點數(shù)，還是事務所存續(xù)時期必須繼續(xù)保持的數(shù)量?
三、會計師事務所內(nèi)部管理制度方面的問題
會計師事務所內(nèi)部管理制度建設可以說是百廢待興，尤其是對有限責任事務所章程和合伙事務所合伙人協(xié)議的修改完善更顯重要和迫切。
1.事條所的章程是事務所內(nèi)部管理制度的核心。目前除前面提到因法律方面的原因存在兩套章程的問題以外，因改制時沒有適合注冊會計師行業(yè)特點的、可供事務所參考借鑒的章程范本，多數(shù)事務所章程普遍存在內(nèi)容不完整，“三會”(股東會、董事會、監(jiān)事會)權職不清，股東加入、退出及其股份轉讓程序不明等等問題。一旦發(fā)生這方面的矛盾，解決起來無據(jù)可依，給事務所的日常管理和運作帶來了很大的困難。歸納起來主要有以下的一些問題：
(1)章程沒有明確規(guī)定或劃分股東會(權力機構)、董事會(決策機構)、監(jiān)事會(監(jiān)督機構)各自的職權及行使職權的程序和方式。
(2)主任會計師、董事長、總經(jīng)理職務由同一人擔任，還是分別由三人擔任?如果分別由三人擔任，那么誰是主要負責人，誰擔任法定代表人以及他們之間的職責如何劃分。
(3)根據(jù)《公司法》的規(guī)定，代表1/4以上表決權的股東或1/3以上的董事、監(jiān)事可以提議召開臨時股東會；或者1/3以上的董事可以提議召開董事會。但是，有些事務所的董事長預料召開該會議對己不利的話，就拒絕召開臨時股東會或董事會。由于《公司法》和事務所章程又沒有具體規(guī)定，一旦發(fā)生這類問題往往出現(xiàn)僵局，造成事務所幾近癱瘓局面。
(4)由于章程對股東應具備的條件、股東喪失資格的情形以及股東加入、退出的程序、轉讓出資的價格等規(guī)定過于原則化，在發(fā)生了員工一旦注冊就要求出資成為股東，原有股東因超過職齡等原因不愿轉讓股份，股東私下轉讓出資，股東轉讓出資的價格要求按評估值計算等問題后無據(jù)可依。
(5)事務所發(fā)生變更事項沒有及時修改章程，或者章程修改后沒有送工商登記機關備案。由于沒有按程序操作并使其產(chǎn)生法律效力，事后給事務所制造了很多麻煩。
2.合伙人協(xié)議是合伙人建立合伙關系，確定合伙人各自的權利義務并經(jīng)全體合伙人簽字確認的書面文件。目前合伙人協(xié)議也遇到以下問題：
(1)合伙人之間的利潤分配和債務承擔，理論上可以按照合伙人的出資比例或合伙協(xié)議約定的比例分配，但是實際上這對合伙人會造成不公平的后果。因為合伙人之間是承擔無限連帶責任的，如果某一合伙人在事務所的出資中占有較大比例而實際承擔責任的能力較弱，一旦發(fā)生賠償責任，很有可能占有出資比例較小且平時分得利潤較少的合伙人多賠。
(2)按照法律規(guī)定，合伙人退伙后應連帶承擔其退伙前的債務及其風險責任。故而，合伙人退伙時以此為由要求分走相應比例的職業(yè)風險基金，他們擔心留在事務所其權益無法得到保障，事務所也不敢承諾保證用于賠償其退伙前的風險責任。
(3)新合伙人入伙后，連帶承擔了入伙之前的賠償責任，其受到的損失應向誰追償?
四、解決上述問題的建議或對策
1.鑒于《注冊會計師法》直接法定了會計師事務所的組織形式及法律地位，且目前的工商登記管理給事務所的運作造成了很多方面的困難，為此，建議財政部痛下決心，依照現(xiàn)行《注冊會計師法》的規(guī)定履行政府主管部門的職能，依法糾正會計師事務所設立、變更、注銷需經(jīng)工商登記才有法律效力的錯誤做法，以恢復會計師事務所的本來面目，實行與律師事務所同樣的管理模式；同時抓緊修改《注冊會計師法》，通過立法解決注冊會計師行業(yè)改制以后出現(xiàn)的新問題。
2.針對注冊會計師行業(yè)體制、機制已經(jīng)發(fā)生根本變化的實際情況，建議中注協(xié)對現(xiàn)行行業(yè)管理制度進行一次清理，廢止一些不適用的制度，如《會計師事務所財務管理若干問題的暫行規(guī)定》、《有限責任會計師事務所設立及審批暫行辦法》等；修改一批不完善的制度，如《注冊會計師注冊審批暫行辦法》、《注冊會計師辦理轉所手續(xù)的暫行規(guī)定》、《注冊會計師年檢辦法》等等；抓緊研究制定一系列新的規(guī)章、辦法，如事務所年檢辦法及日常管理規(guī)定、事務所主任會計師、合伙人(出資人)條件及管理辦法、有限責任事務所過渡辦法、事務所職業(yè)風險基金提取、使用管理辦法等等。
3.行業(yè)協(xié)會要幫助、引導事務所建立健全以章程(合伙事務所合伙人協(xié)議)為核心的一系列內(nèi)部管理制度。我們在深入調(diào)研的基礎上，根據(jù)改制后事業(yè)所出現(xiàn)的新情況，先后制定下發(fā)了《會計師事務所股東(合伙人)、主任會計師條件及變更、備案程序的規(guī)定》、《會計事務所有限責任公司章程》(示范文本)和《合伙會計師事務所合伙人協(xié)議》(示范文體)等示范性制度，并要求事務所參照這些示范性制度規(guī)定的內(nèi)容和文本格式，結合本所的實際情況，抓緊修改完善以章程為核心的內(nèi)部管理制度。
相關熱詞： 會計師事務所管理
